Разъяснения Минфина России и ФНС России по вопросам международного налогового права

Как рассчитывается НДФЛ с выплат при выходе из состава участников общества?

При выходе физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, из состава участников ООО, налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц с полной суммы полученного налогоплательщиком дохода с применением налоговой ставки 30 процентов.

В своих выводах (Письмо № 03-04-06/86502 от 02.10.2020) ведомство указывает, что в статье 226 НК РФ не предусмотрена возможность учёта налоговым агентом расходов налогоплательщика на приобретение долей в уставном капитале общества в отношении доходов налогоплательщика, получаемых при его выходе из состава участников общества. На основании пункта 3 статьи 224 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов, за исключением отдельных видов доходов.

Как определить налог на доходы иностранных юридических лиц при распределении ликвидационного остатка?

В ситуации распределения имущества при ликвидации российской организации в адрес в участника организации — налогового резидента Австрии с применением положения соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённого между Россией и Австрией, Минфин России обратился к Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР (Письмо № 03-08-05/92702 от 23.10.2020).

Так, согласно пункту 28 Комментариев к статье 10 «Дивиденды» выплаты, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли на основе решения, принимаемого на ежегодных собраниях акционеров компании, но также иные выплаты в денежной форме или имеющие денежный эквивалент, например, премиальные акции, премии, ликвидационные выплаты и скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет. Как правило, распределение прибыли, которое сопровождается уменьшением прав, например, выплаты, представляющие собой возврат капитала в любой форме, не рассматриваются как дивиденды.

Таким образом, доход в виде имущества, распределяемый австрийскому участнику при ликвидации российской организации, в размере, превышающем фактически оплаченную соответствующим участником стоимость доли такой организации, следует квалифицировать как доход в виде дивидендов. Налогообложение данного дохода должно происходить с учётом правил Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённого между Россией и Австрией.

Удержание НДФЛ при применении сквозного подхода налогообложения дивидендов.

В случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), заключившее с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, и если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (или их часть), и такое лицо признается налоговым резидентом РФ, российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть), однако согласно соответствующим положениям НК РФ она будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом — фактическим получателем (Письмо ФНС России N БС-4-11/15898@ от 29.09.2020).

Таким образом, при выплате дохода (в том числе в виде дивидендов) иностранному получателю, фактическим правом на который обладает физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, российская организация — налоговый агент обязана удержать с суммы такой выплаты соответствующую сумму налога на доходы физических лиц.

Отнесение дохода к доходам постоянного представительства

При выплате иностранной организации доходов, поименованных в п.1 ст.309 НК РФ, источник выплаты обязан выступить в роли налогового агента (Письмо № 03-08-05/109748 от 15.12.2020) . Из данного правила есть исключение для тех случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и предоставил нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учёт в налоговых органах, оформленную не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде.

Уведомление налогового агента о том, что доход иностранной компании от источников в России относится к её постоянному представительству, может осуществляться в произвольной форме.

Каким образом происходит удержание налога у источника при погашении паев ЗПИФ недвижимости?

Минфин России в своем Письме № 03-08-05/81777 от 17.09.2020 последовательно применил нормы национального (НК РФ) и международного (соглашение об избежании двойного налогообложения, заключённое между Россией и Казахстаном) налогового права при определении необходимости удержания налога у источника при погашении паев закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости.

Ведомство напомнило, что пп.9.1 п.1 ст.309 НК РФ доходы от реализации (в том числе погашения) таких инвестиционных паев, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, отнесены к числу доходов от источников в РФ, подлежащих налогообложению в РФ. При этом на уровне международного договора, по мнению Минфина РФ, право облагать налогом рассматриваемый доход предоставлено РФ в силу п.3 ст.6: к доходам от недвижимости, подлежащим налогообложению в стране расположения имущества, в том числе, относятся доходы от использования недвижимости в любой форме.

Таким образом, доход казахской организации от погашения паев ЗПИФ недвижимости подлежит налогообложению у источника в РФ в качестве дохода от недвижимого имущества.

Как возмещается ущерб в целях налога на доходы иностранных юридических лиц

По мнению Минфина, в целях статьи 309 НК РФ сумма ущерба, возмещаемая иностранной организации за гибель арендованного судна, является «иным аналогичным доходом» (согласно пп.10 п.1 ст.309 НК РФ) иностранной организации, подлежащим налогообложению у источника выплаты в РФ.

Такая позиция не кажется бесспорной. В письме ведомства (№ 03-08-05/89744 от 14.10.2020) не приводится обоснование образования дохода в связи с получением названного страхового возмещения. Согласно статье 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признаётся экономическая выгода. На основании статьи 15 ГК РФ убытки состоят из реального ущерба — расходов для восстановления нарушенного права, и упущенной выгоды — неполученных доходов. Согласно Определению ВС РФ от 19.11.20г. по делу № А76-26431/2016 (ИП Бут Н.М.) возмещение реального ущерба не образует дохода в целях налогообложения. Думается, что в ситуациях, аналогичных рассмотренной Минфином России, необходимо установить, какая часть выплаты составляет возмещение реального ущерба, а какая — возмещение упущенной выгоды. Только последний вид выплаты может быть, по нашему мнению, признан доходом и обложен налогом.